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Sicher nicht zum letzten Mal: (Private) Gesellschafterdarlehen im Ertragsteuerrecht

Die Finanzverwaltung äußert sich einmal mehr zu diesem Dauerbrenner

Darlehen eines Gesellschafters haben regelmäßig eine große Bedeutung für die Finanzierung einer Gesellschaft – nicht nur, aber gerade auch in Krisenzeiten. Spannend wird es immer dann, wenn ein Darlehen (zumindest teilweise) notleidend wird und sich der Darlehensgeber/Gesellschafter fragt, ob und ggf. in welcher Höhe sich der Aufwand steuerlich auswirkt. Für Fälle der Darlehensgewährung an Kapitalgesellschaften äußert sich das BMF mit einem aktuellen Schreiben vom 07.06.2022. 


Wo ist das Problem?

Naheliegend wäre, dass sich mit der Einführung der Abgeltungssteuer die Gewährung und der mögliche Ausfall privater Darlehen immer im Bereich der Kapitaleinkünfte abspielen. Gravierender Nachteil: Verluste im Bereich der Kapitaleinkünfte sind nur sehr begrenzt verwertbar und können im Regelfall nicht mit anderen Einkünften (bspw. Arbeitslohn) verrechnet werden (laufen steuerlich also zumeist ins Leere).

Einmal mehr ist das Steuerrecht jedoch komplexer: Für Darlehen von qualifiziert (d. h. zumindest mit 1 %) beteiligten Gesellschaftern besteht ein enger Zusammenhang mit der Beteiligung an der Gesellschaft, so dass unter bestimmten Umständen der Darlehensaufwand auch als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung gewertet werden kann (bzw. muss). Auch diese Einordnung führt nicht dazu, dass sich der Aufwand aus dem Darlehensausfall beliebig verwerten, sprich verrechnen lässt. Aber zumindest wirkt sich der Darlehensausfall beim späteren Verkauf der Beteiligung oder bei Liquidation bzw. Insolvenz der Gesellschaft gewinnmindernd (bzw. verlusterhöhend) aus (also bei den aus der Beteiligung erzielten Einkünften i. S. v. § 17 EStG).


Wie grenzt sich das ab?

Die Zuordnung zu (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung (und somit zu § 17 EStG) ist nur dann zulässig, wenn die Gewährung des Darlehens gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Das beurteilt sich danach, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch ein Darlehen zu marktüblichen Bedingungen erhalten würde, weil die Rückzahlung angesichts der finanziellen (Krisen-)Situation erheblich gefährdet ist.


Bejaht man die Krisensituation, belaufen sich die nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung im Regelfall in Höhe des Nennwerts des in der Krise hingegebenen Darlehens. Gleiches gilt für Darlehen, die von Anfang an auch für den Fall der Krise ausgereicht wurden. Sollte es in der Folge zur Insolvenz kommen, erhöht der Darlehensausfall den steuerlichen Verlust aus der untergehenden Beteiligung in Höhe des Nennwerts der Forderung (Achtung: Teileinkünfteverfahren (TEV) ist auch bei Verlusten zu beachten).

Noch etwas komplexer ist die Beurteilung bei Darlehen, die bei Eintritt der Krise nicht abgezogen werden, obwohl das rechtlich möglich wäre (sog. ‚stehengelassenes Darlehen‘). Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung fallen nur in der Höhe an, soweit dem Darlehen bei Eintritt der Krise noch ein Wert zugerechnet werden kann. Der nicht werthaltige Teil wirkt sich allenfalls bei den Kapitaleinkünften als Verlust aus.

Beispiel

A hat an seine GmbH im Jahr 01 ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 100 T€ ausgereicht. Im Jahr 04 gerät die GmbH in Turbulenzen. A verzichtet auf eine Kündigung und belässt die Mittel bei der GmbH (Wert des Darlehens zu diesem Zeitpunkt: 50 T€). Im Jahr 05 muss A Insolvenz anmelden, die mangels Masse abgelehnt wird.


Lösung: Bei der Ermittlung des Verlusts für die Beteiligung (§ 17 EStG) kann neben dem eingezahlten Stammkapital (25 T€) auch ein Teil des Gesellschafterdarlehens berücksichtigt werden, und zwar der werthaltige Teil bei Kriseneintritt im Jahr 04, also 50 T€ -> Anschaffungskosten in toto von 75 T€. Der Verlust von 75 T€ wirkt sich steuerlich zu 60 % aus (TEV) und kann bspw. mit anderen Einkünften verrechnet werden. Der nicht werthaltige Teil des Darlehens (50 T€ in 04) kann als Verlust im Rahmen der Kapitaleinkünfte genutzt werden – sofern positive Kapitaleinkünfte erzielt werden.

Ist die Darlehensausreichung nicht im oben erwähnten Sinne gesellschaftsrechtlich veranlasst oder ist der Gesellschafter zu weniger als 1 % an der Gesellschaft beteiligt, können sich potentielle Darlehensverluste systematisch allenfalls im Bereich der Kapitaleinkünfte auswirken. Eine Verrechnung kommt – nach einem komplexen System – nur mit anderen positiven Kapitaleinkünften in Betracht (teilweise über das Instrument einer sog. Mindeststeuer über mehrere Jahre gestreckt). Zeitlich limitierte Ausnahmen von der auf Kapitaleinkünfte begrenzten Verlustverrechnung bestehen lediglich für bestimmte, nicht gesellschaftsrechtlich veranlasste Altdarlehen, sofern der Gesellschafter zu mindestens 10 % beteiligt ist.

Fazit und Praxishinweise

Droht der Ausfall von privaten Gesellschafterdarlehen, besteht ein Hoffnungsschimmer: Der Aufwand lässt sich zumindest im Falle des Verkaufs der Beteiligung bzw. bei der Liquidation bzw. Insolvenz gewinnmindernd bzw. verlusterhöhend steuerlich verwerten.

Achtung: Das aktuelle BMF-Schreiben vom 07.06.2022 bezieht sich nur auf private Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften. Hiervon abzugrenzen sind Darlehen aus dem betrieblichen Bereich (bspw. eines vom Darlehensgeber/Gesellschafter unterhaltenen Einzelunternehmens) oder auch Darlehen an betriebliche Personengesellschaften. Im Grundsatz wirken sich die Darlehensverluste im betrieblichen Bereich aus, aber auch bei diesen Konstellationen bestehen zahlreiche Hürden, die die Verwertung des Aufwands erschweren oder sogar unmöglich machen.

Gerd Fuhrmann

Steuerberater

E-Mail:
gerd.fuhrmann@falk-co.de


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