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Wann entsteht die Umsatzsteuer bei Ratenzahlung?

Der BFH gibt die Antwort mit einer aktuellen Entscheidung.

Der BFH stellt mit seiner aktuellen Entscheidung v. 01.02.2022 - V R 37/21 klar, dass die Umsatzsteuer vom leistenden Unternehmer bei einer bereits ausgeführten Dienstleistung im Zeitpunkt der Leistungsausführung geschuldet wird. Eine mit dem Kunden vereinbarte Ratenzahlung, die dazu führt, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer für den Fiskus vollumfänglich vorfinanzieren muss, obwohl er diese vom Kunden noch nicht erhalten hat, ändert daran nichts.


Hintergrund

Die Klägerin war als Maklerin für die T-GmbH tätig, mit der sie eine Honorarvereinbarung über die Vermittlung eines Grundstücksverkaufs schloss. Aus der Vereinbarung vom November 2012 ging hervor, dass die Klägerin ihre Verpflichtungen aus diesem Auftrag bereits vollumfänglich erfüllt habe. Hierfür sollte sie eine Vergütung von insgesamt 1 Mio. € zzgl. Umsatzsteuer erhalten, die in fünf jährlichen Teilbeträgen von jeweils 200.000 € zzgl. Umsatzsteuer zu entrichten sei, erstmals am 30.06.2013. Die Klägerin erstellte Rechnungen mit Steuerausweis zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt und versteuerte die Leistung ratierlich mit Entgeltvereinnahmung. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Umsatzsteuer bereits vollumfänglich im Jahr 2012 mit Ausführung der Vermittlungsleistung entstanden sei. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Im anschließenden Finanzgerichtsverfahren ging das FG zwar von einer vollumfänglichen Steuerentstehung im Jahr 2012 aus, wertete jedoch – mit Ausnahme des ersten im Jahr 2013 fälligen Teilbetrags – alle anderen Beträge zunächst für uneinbringlich gem. § 17 UstG, weshalb im Jahr 2012 nur die Umsatzsteuer auf die erste Rate anfalle.


Das Finanzamt ging in Revision und der BFH setzte das Verfahren aus, um den EuGH zu fragen, ob bei einer einmalig erbrachten Dienstleistung mit Ratenzahlungsvereinbarung Teilleistungen vorliegen können, die zu einer ratierlichen Steuerentstehung führen. Hilfsweise führte er an, ob bei Verneinung von Teilleistungen von einer (vorübergehenden) Minderung der Bemessungsgrundlage auszugehen sei.


Entscheidungen des EuGH und BFH

Der EuGH verneinte das Vorliegen einer Leistung, die unter den Tatbestand der ratierlichen Steuerentstehung (Teilleistungen) falle. Ebenso sei es nicht geboten, eine Minderung der Umsatzsteuer für Teile des Entgelts vorzunehmen, die erst in Zukunft fällig sind.


Der BFH schloss sich in seiner (Nachfolge-)Entscheidung erwartungsgemäß der Auslegung des EuGH an. Bei einer einmalig ausgeführten Dienstleistung wie der Vermittlung eines Grundstücksverkaufs, bei der die Leistung nach den Angaben in der Honorarvereinbarung 2012 bereits vollumfänglich erbracht war, kann nicht von Teilleistungen ausgegangen werden. Im Gegensatz hierzu urteilte der EuGH in der Rs. C – 548/17 baumgarten sports, bei der das halbjährlich zu zahlende Entgelt für die Vermittlung eines Fußballspielers von dessen Verbleib bei dem betreffenden Verein abhing. Somit war die Leistung nicht bereits mit dem Vereinswechsel erbracht, sondern die Zahlung der Provision stand unter einer aufschiebenden Bedingung, weshalb in diesem Fall von Teilleistungen ausgegangen wurde. Teilleistungen liegen typischerweise vor bei wirtschaftlich teilbaren Leistungen mit einem kontinuierlichen oder wiederkehrenden Charakter, wie beispielsweise Vermietungsleistungen oder der Erbringung von Beratungsleistungen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses.


Eine Uneinbringlichkeit, die zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage und somit der Umsatzsteuer führt, liegt nicht vor, wenn die Raten nach der geschlossenen Vereinbarung nicht einmal fällig sind. Daher konnte auch die vom FG in der ersten Instanz vertretene Auffassung nicht aufrechterhalten werden, das zunächst lediglich die erste Rate der Umsatzsteuer unterwerfen wollte. Auch wenn die Fälligkeit und damit die potentielle Vereinnahmung von Teilen des Entgelts erst in ferner Zukunft erfolgen wird, rechtfertigt dies nicht eine Minderung der bereits mit Leistungsausführung entstandenen Umsatzsteuer.


Dies wirft zu Recht die Frage auf, welche Folgen sich diesbezüglich im Fall von Sicherungseinbehalten bei Gewährleistungsansprüchen ergeben. Der BFH hatte in 2013 mit seiner Entscheidung V R 31/12 einem der Sollbesteuerung unterliegenden Unternehmer in Fällen, in denen er Teile des Entgelts erst Jahre später vereinnahmen wird, zugestanden, bereits im Zeitpunkt der Leistungserbringung eine entsprechende Minderung der Umsatzsteuer vorzunehmen. Hierauf ist der BFH lediglich in einem obiter dictum mit dem Hinweis eingegangen, dass hierüber vorliegend keine Entscheidung getroffen werden müsste.

Praxishinweis

Die Entscheidung sollte Anlass dafür sein, Mietkauf-, Leasingvereinbarungen und Vereinbarungen mit Ratenzahlung einer generellen Überprüfung zu unterziehen. Insbesondere bei Vereinbarungen mit Unternehmern dürfte im Regelfall nichts dagegen sprechen, die Ratenzahlung dergestalt zu vereinbaren, dass bereits mit der ersten Rate auch der Umsatzsteuerbetrag auf die Gesamtleistung fällig wird. Der Leistungsempfänger kann dementsprechend aus der Rechnung über die Gesamtleistung – auch wenn nur ein Teil des Gesamtentgelts fällig ist – bereits den vollen Vorsteuerbetrag geltend machen, soweit er grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Christian Merkel

Steuerberater

E-Mail:
christian.merkel@falk-co.de


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