Gesellschafterdarlehen an vermögensverwaltende Personengesellschaften – was gibt es zu beachten?
BFH äußert sich zu den einkommensteuerlichen Besonderheiten
Investoren schließen sich häufig in einer (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft zusammen, um gemeinsam Immobilien oder Kapitalanlagen zu erwerben und daraus Einkünfte zu generieren. Wird das Investment nicht durch externe Kreditgeber fremdfinanziert, sondern durch einzelne Investoren, werden die Mittel gerne als (verzinsliche) Gesellschafterdarlehen an die Gesellschaft überlassen. Aus einkommensteuerlicher Sicht dürfte die Gestaltung insbesondere bei Immobilieninvestitionen regelmäßig (auch) durch den Gedanken motiviert sein, dass sich die Darlehenszinsen bei der Gesellschaft im Rahmen der erzielten Vermietungseinkünfte vollumfänglich als Werbungskosten auswirken, während beim kreditgewährenden Gesellschafter die Zinsen der günstigen Abgeltungssteuer unterliegen. Leider hat der Bundesfinanzhof mit seiner kürzlich veröffentlichten Entscheidung vom 27.11.2024 - I R 19/21 diese Überlegung verworfen und einmal mehr bestätigt, dass sich Darlehen zwischen Gesellschafter und vermögensverwaltender Gesellschaft im Umfang der bestehenden Beteiligung nicht auswirken.
Was bedeutet „vermögensverwaltende“ Personengesellschaft?
Aus einkommensteuerlicher Sicht erzielt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft regelmäßig Vermietungs- oder Kapitaleinkünfte, d. h., die investierten Anlagegüter werden im (steuerlichen) Privatvermögen gehalten (in Abgrenzung zu [steuerlichem] Betriebsvermögen). Die vermögensverwaltende Personengesellschaft ist – trotz zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit – weitgehend transparent: Ihre Wirtschaftsgüter werden den beteiligten Gesellschaftern im Rahmen einer sog. Bruchteilsbetrachtung anteilig zugerechnet (entsprechend wie bei einem Miteigentumsanteil).
Und welche Auswirkung hat das für das Gesellschafterdarlehen?
Aufgrund der steuerlichen Transparenz können Gesellschafterdarlehen nicht anerkannt werden, soweit der kreditgewährende Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist und sich somit (faktisch) selbst finanziert. Insofern ist die Situation vergleichbar mit einem Einzelinvestor, der ebenfalls kein Darlehen an sich selbst geben kann.
Einkommensteuerliche Folge hieraus ist, dass im Rahmen der Einkünfteermittlung die gezahlten Zinsen in Höhe der Beteiligungsquote des kreditgewährenden Gesellschafters nicht abziehbar sind bzw. sich nur insoweit auswirken, als sie die (nicht finanzierenden) Mitgesellschafter betreffen. Nur in diesem zuletzt genannten Umfang erzielt der Darlehensgeber tatsächlich Kapitalerträge.
Der BFH hat diese systematischen Überlegungen in seiner Entscheidung vom 27.11.2024 – I R 19/21 einmal mehr bestätigt. Die Besonderheit des Falles lag darin, dass der (alleinige) Kommanditist einer inländischen vermögensverwaltenden GmbH & Co KG im Ausland ansässig war. Dessen Erwartung war, dass die für das gewährte Gesellschafterdarlehen gezahlten Zinsen – aufgrund spezifischer Regelungen des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens – ausschließlich im Ausland zu besteuern sind; gleichzeitig hätten sich die im Inland zu versteuernden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie der GmbH & Co KG in Höhe der an den Kommanditisten gezahlten Zinsen signifikant reduziert. Die ablehnende Entscheidung des BFH zog nun nach sich, dass die erzielten Vermietungseinkünfte – ohne Möglichkeit zum Zinsabzug – durch den ausländischen Investor im Inland voll steuerpflichtig waren.
Praxishinweis
Anders sieht es aus, wenn es sich bei der Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht um eine sog. (gewerbliche) Mitunternehmerschaft handelt. Für diesen Fall werden die schuldrechtlichen Beziehungen (also bspw. Darlehen) zwischen dem Gesellschafter und der (gewerblichen) Personengesellschaft anerkannt, d. h., auf Ebene der Gesellschaft mindern die Zinsen den zu ermittelnden Gewinn, zum Ausgleich sind die Zinsen beim kreditgewährenden Gesellschafter als sog. (gewerbliche) Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen.
Handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine GmbH & Co KG, lässt sich durch eine relativ einfache Gestaltung (sog. gewerbliche Prägung) erreichen, dass aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft (bspw. mit Vermietungseinkünften) eine Mitunternehmerschaft mit gewerblichen Einkünften wird – unabhängig davon, dass im Grundsatz weiterhin vermögensverwaltende Aktivitäten entfaltet werden).
Aber Achtung: Die gewerbliche Prägung zieht nach sich, dass die Wirtschaftsgüter der GmbH & Co KG fortan als Betriebsvermögen dauerhaft steuerverhaftet sind und demnach im Falle des Verkaufs – bei Immobilien auch nach Ablauf der 10-Jahresfrist – ein potentieller Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer und ggf. auch der Gewerbesteuer unterliegt.
Und außerdem ist Vorsicht geboten, dass durch eine Aufhebung der (unmittelbaren) Geschäftsführungsbefugnis des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag eine sog. „Entprägung“ der GmbH & Co KG und somit eine Versteuerung der stillen Reserven ausgelöst wird.
